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簡(jiǎn)陽(yáng)市股權(quán)激勵(lì)涉稅解疑答惑

企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，重在“激勵(lì)”二字，因此在各個(gè)環(huán)節(jié)上讓激勵(lì)對(duì)象得到益處，是實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分思考并布局的。今天的焦點(diǎn)，聚集在股權(quán)激勵(lì)的“稅務(wù)”問(wèn)題上。

股權(quán)激勵(lì)涵蓋什么稅務(wù)類型

我們知道，股權(quán)激勵(lì)是讓激勵(lì)對(duì)象，通過(guò)股權(quán)而獲益的方式；

因此，實(shí)踐中股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)涉及到兩個(gè)主要的方面：

1）現(xiàn)金類結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)——現(xiàn)金類結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)不涉及股權(quán)實(shí)際轉(zhuǎn)移，是被激勵(lì)員工工資薪酬的一部分，因此適用個(gè)人所得稅“工資、薪金所得”項(xiàng)目納稅；

2）權(quán)益性結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)——以權(quán)益性結(jié)算的股份支付包括限制性股票和股票期權(quán)，在上市公司和非上市公司中根據(jù)工具的不同，適用不同的政策。

股權(quán)激勵(lì)什么時(shí)候會(huì)涉稅

股權(quán)激勵(lì)實(shí)施的過(guò)程中，在如下環(huán)節(jié)中都會(huì)有稅務(wù)問(wèn)題的產(chǎn)生：

1）權(quán)益獲取的階段：獲得股權(quán)的資格，針對(duì)限制性股權(quán)是股權(quán)的解鎖階段、針對(duì)期權(quán)是行權(quán)階段；

由于激勵(lì)對(duì)象以相對(duì)低的價(jià)格獲取了標(biāo)的公司的股權(quán)，是因激勵(lì)對(duì)象在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用3%-45%的7級(jí)累進(jìn)稅率征稅規(guī)定，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，計(jì)算的方式和激勵(lì)工具的差異相關(guān)；

限制性股權(quán)解鎖納稅額=（解鎖期市場(chǎng)收盤(pán)價(jià)-購(gòu)買(mǎi)價(jià)）*解鎖的限制性股權(quán)數(shù)量；

期權(quán)行權(quán)納稅額=（期權(quán)行權(quán)期市場(chǎng)收盤(pán)價(jià)-期權(quán)行權(quán)價(jià)）*期權(quán)數(shù)量；

股票（權(quán)）期權(quán)取得成本按行權(quán)價(jià)確定，限制性股票取得成本按實(shí)際出資額確定，股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)取得成本為零。

2）權(quán)益變現(xiàn)的階段：

A、針對(duì)實(shí)際股權(quán)，可以通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行增值變現(xiàn)，以高于購(gòu)買(mǎi)價(jià)格的方式，將獲取的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，是激勵(lì)對(duì)象在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)獲得的增值收益，要按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，適用20%的稅率征稅，應(yīng)納稅額＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)計(jì)稅成本-轉(zhuǎn)讓費(fèi)用）×20%。

B、針對(duì)實(shí)股股權(quán)，還可以通過(guò)股權(quán)分紅的方式獲得分紅收益，此部分屬于股東的分紅收益，適用個(gè)人所得稅20%的稅率；

C、針對(duì)其他非實(shí)股股權(quán)獲得的現(xiàn)金收益，適用個(gè)人所得稅按“工資、薪金所得”適用3%-45%的7級(jí)累進(jìn)稅率征稅規(guī)定。

從這些角度分析，在整個(gè)股權(quán)激勵(lì)的階段，涉及到的稅務(wù)類型是比較多，且稅費(fèi)負(fù)擔(dān)比較重，因此國(guó)家在企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的實(shí)踐中，也給出了不少靈活的政策引導(dǎo)和調(diào)整，我們一步步分解。

期權(quán)激勵(lì)-涉稅點(diǎn)

（1）授予期：?jiǎn)T工接受企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅；也就是授予期是免稅的；

（2）行權(quán)期：?jiǎn)T工行權(quán)時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)低于購(gòu)買(mǎi)日市場(chǎng)收盤(pán)價(jià)的差額，按“工資、薪金所得”適用3%-45%的7級(jí)累進(jìn)稅率征稅規(guī)定，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；納稅額=（期權(quán)行權(quán)期市場(chǎng)收盤(pán)價(jià)-期權(quán)行權(quán)價(jià)）*期權(quán)數(shù)量；

（3）轉(zhuǎn)讓期：?jiǎn)T工在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)獲得的增值收益，要按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，適用20%的稅率征稅，應(yīng)納稅額＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)計(jì)稅成本-轉(zhuǎn)讓費(fèi)用）×20%；

如果對(duì)因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個(gè)人所得稅。

限制性股權(quán)-涉稅點(diǎn)

（1）授予期：?jiǎn)T工接受企業(yè)授予的限制性股權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅；   

（2）解鎖期：限制性股權(quán)解鎖時(shí)，員工從企業(yè)取得實(shí)際股票；限制性股票實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)低于購(gòu)買(mǎi)日市場(chǎng)收盤(pán)價(jià)，按“工資、薪金所得”適用3%-45%的7級(jí)累進(jìn)稅率征稅規(guī)定，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；納稅額=（解鎖期市場(chǎng)收盤(pán)價(jià)-購(gòu)買(mǎi)價(jià)）*解鎖的限制性股權(quán)數(shù)量；

（3）轉(zhuǎn)讓期：?jiǎn)T工在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)獲得的增值收益，要按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，適用20%的稅率征稅，應(yīng)納稅額＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)計(jì)稅成本-轉(zhuǎn)讓費(fèi)用）×20%。

上市公司股權(quán)激勵(lì)涉稅-相關(guān)政策

相關(guān)政策文件：

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)關(guān)于實(shí)施上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2012〕85號(hào)）

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)關(guān)于實(shí)施全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕48號(hào)）

《財(cái)稅[2016]101號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》

納稅遞延：上市公司授予個(gè)人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個(gè)人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)之日起，在不超過(guò)12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅；

符合條件的上市開(kāi)展股權(quán)激勵(lì)，依舊在行權(quán)（解禁）時(shí)按照“工資薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納稅款，但是財(cái)稅101號(hào)文延長(zhǎng)了上市公司股權(quán)激勵(lì)的納稅期限，由6個(gè)月延長(zhǎng)至12個(gè)月；

關(guān)于轉(zhuǎn)讓：未來(lái)轉(zhuǎn)讓階段的稅負(fù)，個(gè)人從二級(jí)市場(chǎng)（公開(kāi)發(fā)行的）取得的上市公司股票，其股票轉(zhuǎn)讓所得以及持股1年以上取得的股息紅利所得實(shí)行免征個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策，但不包括境外上市公司股權(quán)激勵(lì)情形。

非上市公司股權(quán)激勵(lì)-涉稅點(diǎn)

（1）授予期：?jiǎn)T工接受企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅；也就是授予期是免稅的；

（2）行權(quán)期/解禁期：“非上市公司實(shí)施符合條件的股權(quán)激勵(lì)，納稅人可在股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得時(shí)暫不納稅；（劃線重點(diǎn)）

（3）轉(zhuǎn)讓期：待實(shí)際轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，直接按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。”（劃線重點(diǎn)）

（4）分紅收益：按股息紅利分配所得繳納相應(yīng)的個(gè)人所得稅普遍適用20%稅率

（5）獎(jiǎng)金收益：按個(gè)人工資薪金所得繳納3-45%的個(gè)人所得稅。

什么情況可以遞延？

政策的使用是需要符合一定條件的，101號(hào)文的起源，是為支持國(guó)家大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新戰(zhàn)略的實(shí)施，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，就完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策進(jìn)行設(shè)計(jì)：

適用條件，總結(jié)起來(lái)有以下幾個(gè)方面：

適用范圍：境內(nèi)居民企業(yè)，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)；

激勵(lì)計(jì)劃：股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃經(jīng)公司董事會(huì)、股東(大)會(huì)審議通過(guò)；未設(shè)股東(大)會(huì)的國(guó)有單位，經(jīng)上級(jí)主管部門(mén)審核批準(zhǔn)；股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)列明激勵(lì)目的、對(duì)象、標(biāo)的、有效期、各類價(jià)格的確定方法、激勵(lì)對(duì)象獲取權(quán)益的條件、程序等；

——這部分是屬于股權(quán)激勵(lì)方案設(shè)計(jì)部分，對(duì)方案的完整性、適用性的要求，已經(jīng)在政策層面重視起來(lái)了；

激勵(lì)標(biāo)的：股可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)；激勵(lì)標(biāo)的股票(權(quán))包括通過(guò)增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵(lì)對(duì)象的股票(權(quán))；

激勵(lì)對(duì)象：應(yīng)為公司董事會(huì)或股東(大)會(huì)決定的技術(shù)骨干和高級(jí)管理人員，激勵(lì)對(duì)象人數(shù)累計(jì)不得超過(guò)本公司最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)的30%；

持有期限：股票(權(quán))期權(quán)自授予日起應(yīng)持有滿3年，且自行權(quán)日起持有滿1年；限制性股票自授予日起應(yīng)持有滿3年，且解禁后持有滿1年;股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)自獲得獎(jiǎng)勵(lì)之日起應(yīng)持有滿3年；上述時(shí)間條件須在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中列明。

行權(quán)期限：股票(權(quán))期權(quán)自授予日至行權(quán)日的時(shí)間不得超過(guò)10年。

股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)行業(yè)目錄：實(shí)施股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的公司及其獎(jiǎng)勵(lì)股權(quán)標(biāo)的公司所屬行業(yè)均不屬于《股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍；公司所屬行業(yè)按公司上一納稅年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占比最高的行業(yè)確定。

如果企業(yè)不清楚是否有政策支持，也不明白政策的使用條件，在實(shí)踐中往往可能會(huì)走不少?gòu)澛?，或者是有些路忘了走?/span>

我們簡(jiǎn)單梳理一下，股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)問(wèn)題包含了：

現(xiàn)金結(jié)算類、權(quán)益結(jié)算類的稅務(wù)；

獲取權(quán)益時(shí)、權(quán)益變現(xiàn)時(shí)的稅務(wù)；

上市公司、非上市公司的稅務(wù)；

不同持股方式下的稅務(wù)。

我們來(lái)分解在不同持股方式下，在股權(quán)激勵(lì)的不同階段，公司和激勵(lì)對(duì)象分別的稅務(wù)責(zé)任，這是股權(quán)激勵(lì)稅務(wù)落地的綜合且核心的應(yīng)用。

股權(quán)激勵(lì)持股方式

持股方式主要針對(duì)的是在使用實(shí)股激勵(lì)時(shí)，虛擬股權(quán)下不涉及股權(quán)持股方式的差異，在使用實(shí)股股權(quán)激勵(lì)時(shí)，持股方式包含以下三種形式：

通過(guò)自然人形式直接持有；

通過(guò)合伙企業(yè)間接持有；

通過(guò)有限責(zé)任公司間接持有。

通過(guò)自然人形式直接持有

（一）股權(quán)獲取階段

上市公司：根據(jù)《股權(quán)激勵(lì)涉稅問(wèn)題（二）》相關(guān)的描述進(jìn)行納稅；

非上市公司：根據(jù)《股權(quán)激勵(lì)涉稅問(wèn)題（三）》相關(guān)的描述判斷是否滿足遞延納稅的要求；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段

個(gè)人所得稅：應(yīng)納稅額＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)計(jì)稅成本-轉(zhuǎn)讓費(fèi)用）×20%；計(jì)稅成本不可計(jì)算時(shí)，按收入的15%核定；（1-15%）*20%=17%

（三）股權(quán)分紅階段

個(gè)人所得稅：非上市公司適用20%按股息紅利分配所得繳納；

上市公司持股期限超過(guò)1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅； 持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。

通過(guò)合伙企業(yè)間接持有

（一）股權(quán)獲取階段

上市公司：根據(jù)《股權(quán)激勵(lì)涉稅問(wèn)題（二）》相關(guān)的描述進(jìn)行納稅；

非上市公司：根據(jù)《股權(quán)激勵(lì)涉稅問(wèn)題（三）》相關(guān)的描述判斷是否滿足遞延納稅的要求；這里關(guān)于合伙平臺(tái)是否能夠作為申請(qǐng)遞延納稅的主體，在實(shí)踐中各方的觀點(diǎn)還不統(tǒng)一；普遍觀點(diǎn)認(rèn)為可以根據(jù)實(shí)際情況邊實(shí)踐邊商量；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段

增值稅及附加：6.72%，含增值稅6%及12%的附加；

平臺(tái)所得稅：不涉及；

個(gè)人所得稅：應(yīng)納稅額＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)計(jì)稅成本-轉(zhuǎn)讓費(fèi)用）×（5~35%不等），適用的是經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)稅稅率，部分稅收優(yōu)惠地區(qū)，能享有相應(yīng)的稅優(yōu)政策；（1-15%）*（5~35%】，在10.97-36.47%之間；

（三）股權(quán)分紅階段

個(gè)人所得稅：適用20%按股息紅利分配所得繳納；

平臺(tái)公司繳納所得稅：公司之間采取先分后稅，不涉及；

通過(guò)有限責(zé)任公司間接持有

（一）股權(quán)獲取階段

上市公司：根據(jù)《股權(quán)激勵(lì)涉稅問(wèn)題（二）》相關(guān)的描述進(jìn)行納稅；

非上市公司：根據(jù)《股權(quán)激勵(lì)涉稅問(wèn)題（三）》相關(guān)的描述判斷是否滿足遞延納稅的要求；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段

增值稅：股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，公司繳納6%的增值稅，按附加稅12%的比例，增值稅及附加稅為6.72%；

企業(yè)所得稅：公司取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入后，扣除15%的核定成本，按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅；（1-15%）*25%=21.25%

個(gè)人所得稅：應(yīng)納稅額＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)計(jì)稅成本-轉(zhuǎn)讓費(fèi)用）×20%；【1-（1-15%）（1-25%）】*20%=7.25%

在不考慮稅收優(yōu)惠和稅收籌劃的前提下，自然人通過(guò)公司轉(zhuǎn)讓限售股最終承擔(dān)的稅率為35.22%。

（三）股權(quán)分紅階段

標(biāo)的公司公司向持股的有限公司分紅時(shí)，居民企業(yè)之間分紅不征稅；

激勵(lì)對(duì)象按20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

對(duì)比及實(shí)踐

通過(guò)以上幾種持股方式的對(duì)比：

（一）股權(quán)獲取階段：規(guī)則基本類似；

（二）股權(quán)分紅階段：適用20%的股息紅利所得；

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段的差異較大，其中自然人持股的綜合稅率低，但是對(duì)稅籌空間不大，同時(shí)對(duì)激勵(lì)對(duì)象的管控較低；

有限責(zé)任公司作為持股平臺(tái)的企業(yè)稅負(fù)種類多，且稅率高，雖然規(guī)范性較強(qiáng)，但是整體激勵(lì)力度會(huì)打折；

合伙企業(yè)持股，相對(duì)自然人持股，對(duì)員工約束力較強(qiáng)；相對(duì)有限責(zé)任公司來(lái)說(shuō)，稅負(fù)相對(duì)較低。

實(shí)踐操作中，多數(shù)企業(yè)會(huì)選擇通過(guò)機(jī)構(gòu)尋找到合適的有限合伙企業(yè)成立地點(diǎn)。